摘要：本文以有效市场理论、认知主义理论、实用主义理论、证伪主义理论为理论基础，回顾了中西方会计研究方法选择的发展历程，对比分析了中西方在会计研究方法上存在的差别，分析了我国会计研究方法选择上存在的误区，并有针对性地提出了基于信息有效性视角下会计研究方法选择的对策。
关键词：理论基础 会计研究方法 信息有效性 对策
一、中西方会计研究方法比较
（一）西方会计研究方法发展历程
西方国家在1986年以前的会计理论研究方法是以规范研究为主。在对原有的会计理论研究基础上，西方学者采用归纳演绎法等规范会计研究方法对会计理论研究成果进行归纳和描述，取得了很多研究成果。美国著名会计学家斯普瑞格所著的《账户原理》（1907）、佩顿编著的《会计理论》（1922）、麦克尼尔的《会计中的真实性》（1939）、利特尔顿所写的《会计理论结构》（1953）、利特尔顿和齐默尔曼的《会计理论与创新》（1962）。这些著作都采取规范性的研究方法对现有的资料加以归纳总结并描述相关理论研究成果，促进了会计理论的发展，为后来的实证会计研究奠定了一定的理论基础。20世纪70年代后实证研究法主导会计理论研究。实证研究方法经历了一个形成的过程，19世纪50至70年代孔德和斯宾塞提出实证主义思想，继其之后马赫提出马赫主义思想，而后到20世纪20至30年代石里克等人提出了逻辑实证主义思想，后来波普尔提出朴素证伪主义，其学生拉卡托斯（I.Lakatos）在他研究基础上提出了精致证伪主义思想。然而，会计实证研究方法的首次出现是以1968年鲍尔（ball）和布朗（brown）在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的经验性评价》和贝费在其增刊《会计中的经济研究：论文集》发表的《年度收益报告的信息含量》为标志的。他们首先提出相关假设，然后利用已有的数据加以证明，开创了会计实证研究的先河。从此会计研究从规范会计过渡到实证会计研究，实证会计研究的成果也越来越多，促进了会计理论的研究，有效指导了会计实践活动。
（二）我国会计研究方法发展历程
相对西方国家会计理论研究来说，我国会计理论研究由于受到时代特征、经济社会环境、理论研究等客观条件的限制，一直落后于西方国家。1978年三中全会后广大学者开始审视我国理论研究的实践性和真理性。国内学者加大了对会计职能、会计本质、会计目标等的研究。到80年代初期，国内大部分研究成果还仍然采用规范研究方法。例如杨时展教授提出的会计控制论观点；孙宝厚博士论文《会计系统论》；裘宗舜教授出版《会计信息论》等。在20世纪80年代及以前，我国会计理论实证研究成果很少。1988年裘宗舜、王平发表的《会计改革若干问题——一张有意义的社会问卷调查表》第一次使用会计实证研究方法研究会计。随着我国资本市场的不断完善，社会主义市场经济的建立和发展，急需使用实证研究方法来促进会计理论的研究。1990年陈少华和黄世忠等翻译了瓦茨和齐默尔曼的实证名著《实证会计理论》，为我国会计实证研究掀起了浪潮。1996年沈艺峰的《会计信息披露和我国股票市场半强式有效性的实证分析》开创了我国会计界“真正意义上”的实证研究（刘玉廷，2000）。之后关于会计实证研究的论文层出不穷，秦荣生（1997）的《谈我国会计实证研究方法的应用》，张朝宓和苏文兵（2001）的《当代会计实证研究方法》等。在此之后，我国会计实证研究进一步发展，研究成果也越来越多，实证研究成为我国会计理论研究的趋势。
（三）中西方会计研究方法选择比较
借鉴国内关于中西方会计研究方法选择文献对比中西方会计研究方法的差异。刘亭立、宁凯蒙（2013年）选取2001年至2011年我国《会计研究》论文研究方法使用情况和2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法使用情况进行对比分析。从统计结果可知：我国2001-2011年《会计研究》论文研究方法绝大部分都是使用规范性研究方法，而2001-2011年美国《Accounting Review》论文研究方法则大部分使用实证研究方法。刘亭立、宁凯蒙认为规范研究与实证研究是《会计研究》刊发论文的主流方法，在《会计研究》刊发论文中，规范研究与实证研究两种方法有此消彼长的关系。我国与西方国家资本市场和证券市场发展程度不同，市场数据信息的有效性和对会计研究方法的研究时间长短不一样，导致我国这一时期会计理论研究成果绝大部分为规范研究，而会计实证研究成果较少。
二、我国会计研究方法选择存在的误区
（一）我国会计研究方法存在的错误认识
我国会计研究方法一直处在规范会计研究占主导地位的阶段，虽然从20世纪90年代后实证主义研究方法在会计理论研究上得到很大的发展，并已经成为现在会计研究方法的大体趋势，但是实证会计研究发展仍然很慢。在会计研究方法选择上，很多学者存在错误的认识，有些人认为会计研究方法的选择就是要在规范会计研究方法和实证会计研究方法之间二选一，其实不然。刘玉廷（2000）认为，会计实证研究和规范研究两种研究方法之间并不是相互排斥的而是互为补充的，实证研究可以验证规范研究所得出的结论，而规范会计研究的结论为会计实证研究提供了必要的基础和前提。
我国对于会计基础理论的研究已经比较成熟，而对于实证会计研究还缺乏系统的思想体系，很多照搬西方国家。许多学者认为再进行会计基础理论的研究很难出成果，于是将国外会计实证研究成果翻译转换成自己的研究成果。著名会计学家于玉林先生认为实证研究及其论文的固定文体是西式八股的典型代表。实证研究方法没有明确的指导思想，基于偏颇的基本理论指导，研究目标不明确，经验实证绝对化，操作方法有局限性，引进吸收不够，消化不良或停滞没有创新。对于会计研究方法的选择必须根据我国的实际情况，选择合理的研究方法，不可一味追求西方国家的实证主义研究。
（二）我国实证研究缺乏必要的理论基础
会计理论实证研究是一个交叉的研究学科，会计实证研究过程中涉及到财务会计、管理学、金融学、数学、社会学、经济学、运筹学等学科。然而，会计研究人员不可能有如此广泛的知识和理论基础，那么在进行会计实证研究过程中也不能很好地运用实证分析模型。王立彦（2013）认为当前会计理论实证研究基本的研究模式几乎都相似：采取拿来主义，借用经济学、金融学、管理学等领域的某一个理论模型，略作变量个数增减、变量定义调整，作为自己的基本模型，进而收集数据，展开统计分析，得到实证结果。当前会计理论实证研究更多的只是通过将西方国家的研究成果进行翻译，然后将其变成自己的研究成果，忽视了理论研究的具体环境和具体目标。
缺乏基础理论指导的实证研究必然是空洞、呆板的。于玉林先生（2010）在《会计研究：中八股、洋八股和范式》中归纳出当前呆板的实证分析模式：引言（前言、导言）；文献综述（文献回顾）；理论分析；提出假设（研究假设）；研究设计；实证检验；结论与建议；局限与启示。这种固定的会计实证模型使得会计理论研究似乎缺乏了必要的理论基础。缺乏足够的理论基础所做的实证研究很多时候得出的结论和结果会显得很牵强。
（三）会计研究方法缺乏完整的体系
会计研究方法既包含规范研究方法，又包括实证会计研究方法。相对来说，规范会计在我国发展比较成熟，形成了一套较为完备的理论体系，但是会计实证研究由于历史、社会和经济发展的原因还没有形成完善的理论体系。进行有效的会计实证研究需要有完备的理论体系作为指导和支撑。然而，我国会计实证研究学术链条还不完整，很多环节都很薄弱。王立彦（2013）在《会计实证研究，亟待改变下游徘徊格局》中认为当前的会计实证研究学术链条的确缺少基本的独立完整性，会计研究总是居于下游阶段，缺少自己的上游研究，只好仰仗包括经济学、金融学、管理学等其他学术领域已有的某种理论学说。会计实证研究成果很大部分是通过翻译国外的会计实证研究的成果，对实证分析中的个别变量进行局部的修改或增删，调整变量定义来阐述自己的观点，并得出相关实证结果。
我国现有的会计实证研究普遍缺乏完备的理论体系指导和理论分析框架，很多研究人员并不具备微观经济学、金融理财学、数理统计模型等会计的基础学科的理论知识，缺乏对西方实证会计理论假设深思熟虑的检验，完全照搬西方的实证研究设计只能面临“水土不服”的问题（蔡祥，2008）。我国的会计实证研究一旦缺乏基础性理论框架的指导，就会变成“为实证而实证”的统计游戏（陈珉、孙铮，2003）。因此，建立健全会计研究方法体系，完善理论基础和研究人员的知识结构才能更好地推进我国会计实证研究。
（四）我国会计研究信息质量不高
尤金·法玛的有效市场假说将市场有效性区分为：弱式有效市场、半强式有效市场、强式有效市场三种。而我国正处于弱式有效市场，市场上的信息仅仅反映所有历史信息。我国证券市场发展历史不长，资本市场还不完善，市场提供的信息还存在很多缺陷，比如数据信息质量的可靠性、及时性、可获得性低等。另一方面我国的统计年鉴等权威性的数据由于工作量大，使得这些数据的报出时间较长，信息严重滞后，不能很好地反映当前经济社会发展状况。信息技术的发展虽为获取数据信息提供了便捷方式，但是信息复杂性和多样性加大了会计研究人员对于数据信息辨别的难度。尤其一些涉及到企业商业机密的信息，又是会计人员进行实证研究不可缺少的数据信息，必然会影响到会计实证的结果。上市公司或企业为了粉饰自己的财务报表，提供给利益相关者的财务报表都是经过调整后的数据信息，欺诈信息使用者的情形常有发生。被扭曲和修改的数据信息必然会使得会计人员所做出来的实证分析结果也毫无价值。
三、我国会计研究方法的选择
（一）以规范会计与实证会计研究方法结合为原则选择会计研究方法
应依据我国当前的经济环境和社会状况，考虑会计理论研究的具体目标，合理选择研究方法，不可一味保守规范会计的研究方法，也不能盲目照搬西方实证主义研究。盖地、吕志明（2007）比较分析了会计研究中主流的研究范式，提出辨证地看待我国会计研究的发展，切忌偏颇，切忌谬误相关，切忌为了实证而实证，切忌重复模仿，切忌操纵数据。在未来一段时期内规范会计研究方法必然还会处于我国会计研究方法的主导地位，但是会计实证研究方法也会得到广泛的使用，未来会计研究方法的趋势应该是推进会计实证分析的发展。只有以规范会计和实证会计研究方法相结合为原则才能更好地实现我国会计理论研究的发展。
（二）以健全会计研究体系为导向选择会计研究方法
会计理论研究趋势朝着实证会计理论研究的方向发展，但是实证会计研究在国内还缺乏完备的研究体系。当前会计实证研究更多的是关注于下游的实证检验，却忽视了支撑这一假设检验的相关理论。因此，正如王立彦（2013）认为：跳过具有学术支撑力度的分析式理论基础研究，直接模仿欧美学术界比较普遍常用的实证模型，就显得缺少严谨的思路逻辑，理论根基的支持力就不足。进行会计研究方法的选择，需要将经济学、管理学、财务学、行为科学等领域的有关模型运用到会计研究方法的选择中去，以实现实证研究方法的科学性、严谨性和逻辑性。好的会计理论研究应该有其上游的基础理论、中游的假设检验和下游的实证分析，这三部分也将构成一个完整的实证分析理论体系。必须以健全会计研究体系为导向选择合适的会计研究方法。
（三）以市场有效性为前提选择会计研究方法
我国当前还处于弱式有效市场条件下，市场信息仅仅反映的是所有公开的历史信息，这就使得市场上出现信息严重不对称以及道德风险。我国规范会计理论研究成果比较丰富，但是实证会计理论的研究成果相对来说却很少，为此要想推进会计实证研究在我国的发展必须以提高市场有效性为前提。市场是否有效直接关系到市场主体之间获取信息的程度。如果市场有效性低应该更多采用规范研究法，而当市场有效性得到提高时可以适时采用实证研究方法。我国资本市场建立的时间还不长，证券市场上的各项法规和制度还不够健全，市场上所公布的许多数据其真实性、可靠性、及时性、可获得性都不高，因此我国会计理论实证研究可以利用的数据资料很贫乏，运用不完全市场上所提供的“垃圾数据”进行实证研究的论文所得出的结论很可能也是“垃圾”的，为实证而实证的论文对会计理论的创新和社会经济的发展进步并无多大作用。
（四）以保证信息质量为基础选择会计研究方法
受西方会计研究方法的影响，加之国内的学术生态使得我国会计理论研究也朝着实证研究方向发展。实证研究强调“是什么”，是一种比较精确、可靠的研究方法。但是这种可靠性是建立在进行实证研究时所获取的数据是真实可靠的、及时的、可获得的。否则，利用滞后的、虚假的、没有操作性的数据信息所做的实证研究，也只会变成为了作实证而作实证，为了做研究而做研究。我国规范会计研究取得比较大的成就，现在更多的是朝着实证会计理论研究发展。保证实证会计研究数据信息的质量需要相关部门规范市场信息的发布，提高市场信息的可靠性、可获得性、及时性等，减少和防止信息的扭曲。S
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作者简介：
倪筱楠，女，沈阳大学工商管理学院，副教授，会计学博士、管理学博士，硕士研究生导师。研究方向：财务会计理论与实务、财务管理与审计。
黄贤环，男，沈阳大学工商管理学院，会计学硕士研究生。研究方向：财务会计理论与实务、财务管理与审计。