摘要：本文将环境因素纳入企业会计理论进行探讨，论述了如何将环境价值体现在会计目标中及环境评价与经济后果的关系，以期丰富环境会计理论体系。
关键词：环境因素 会计理论 会计目标
一、引言
全球经济高速发展引发了资源迅速耗竭，环境污染日益严重，环境问题已由地区性问题上升为全球性问题，由居住的舒适性问题上升为全球经济可持续发展和人类在地球上的生存问题。企业会计，无论是理论研究还是会计实务，从20世纪70年代中期至今，一直试图将环境保护纳入传统的企业会计理论体系内，归纳出实用的计量和报告方法体系，以便企业会计在环境保护方面履行它应有的社会责任，发挥它应有的计量、揭示和监督作用。迄今为止，环境会计在理论上，尚未能形成一个前后连贯、逻辑脉络清晰且与传统会计学理论具有内在统一性的理论体系；在实务上， 与环保相关的业务，既缺乏基于传统会计的许多重要的确定性和可计量性特征， 也没有合适的会计报告模式和体系。 环境问题已不仅仅是一个国家和社会层面的宏观问题，也是每个个人，每个社会组织、团体和企业层面所面临且必须关注的中观和微观问题。环境问题，它不仅是影响人类在地球上的居住适宜性问题， 今天 已直接、间接地影响到人类在地球上的持续生存问题。不仅长远看， 即便是短期看， 不仅是经济事项的影响因素。因此，企业所面临的和企业本身所产生的环境问题已经是决策者所要面对且不能掉以轻心的问题。
二、环境与企业会计理论
（ 一 ）环境及环境问题一般意义上说， 环境是指与某一中心或主体相对的客体。当中心或主体不同时， 相应的客体或环境的含义就不同。在环境科学中， 环境一般是指：（1）一个生物个体或生物群体周围的自然状况或物质条件；（2）影响个体或群体的复杂的社会、文化条件。在实际工作中， 人们往往从工作需要出发给环境做出定义。例如， 我国的环境保护法用枚举法对所保护的环境对象定义为：“本法所指的环境是指：大气、水、土地、矿产、森林、草原、野生动物、野生植物、水声植物、名胜古迹、风景游览区、温泉、疗养区、自然保护区、生活居住区等”。国际环境管理体系标准 ISO14001 中对环境所下的定义是：组织活动的外部存在。包括空气、水、土地、自然资源、植物、动物、人，以及它们之间的相互关系。这里的组织是指，具有自身职能和行政管理的企业、政府机构和社团或是他们的部分或结合体。系统是由相互作用若干组成部分结合而成的具有特定功能的整体。一个系统本身， 可能又是一个更大系统的组成部分。作为一个系统， 具有以下五个特征：集合性。系统是由两个以上、相互区别的单元组合起来；关联性。系统内部各个组成部分是相互联系、互相依赖、互相制约、互相作用。即，各个组成部分具有物质、能量和信息的密切联系；目的性。任何系统都具有特定的功能，即按一定的目的组织起来的；环境适应性。系统总是存在并活动于一个特定的环境中，必须适应环境的变化；整体性。系统内部各个组成部分都要服从整体的要求。环境就是一个系统的概念。环境质量则是指环境对人类社会生存和发展的适宜性。人类和地球上所有的生物，在长期的进化过程中，与环境形成了相互作用和相互依存的平衡关系。但是， 人类的活动，尤其是自工业革命以来的工业化生产，剧烈地改变了环境的结构和功能。导致全球气候变化，从而使环境不适宜于人类的生存与发展。环境的质量，既指环境的总体质量，也指环境要素的质量。如大气环境质量、水环境质量、土壤环境质量和生物环境质量。每一个环境要素可以用多个环境质量参数或因素加以定性或定量地描述。
（ 二 ）环境与企业会计理论 西方国家早些年， 在企业环境会计理论构建问题的研究过程中， 存在一种看法， 认为作为现代企业会计理论的基石的四假设与环境问题，至少在三方面有相当的偏差：一是环境会计关注的是来自于社会和环境的事项，而非单纯的经济事项；二是环境会计广泛采用的是非标准意义上的财务语言；三是证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象。因此，理论界在处理环境会计与传统会计的关系和界定环境会计的属性时形成了两种观点：一是将环境会计构建在相同的假设和概念框架下，作为传统会计的补充，依此将环境会计的研究与现行的主流会计研究相融合。并坚持以证券市场投资者作为环境会计信息的主要使用者，而对其它社会效用有所限制。二是将社会和环境会计报告作为企业与社会之间信息交流的主要形式。由于它涉及到更宽泛内容和多样化的披露方式，因而，被传统会计学认为是会计属性模糊并缺乏可靠性。源于此两种观点，在西方国家这些年来众多有关环境会计的研究，基本可以归类为两类理论框架：其一， 以经济决策有用性为导向的研究：该学派认为最终检验环境会计报告信息有用性的方法是它对投资者决策的影响。该学派大量采用排序性问卷调查的方式对传统会计报表使用者进行问卷调查， 并根据调查反馈的各类信息进行研究，按重要性标准排序， 得出现行环境会计及相关信息的披露具有“适中的”重要性。与此同时，利用数学模型对环境信息影响股票价格行为进行大量的研究。这些研究或工作量浩大，或数理模型复杂，研究文献汗牛充栋， 但却未见能形成大体一致的结论，构建出相应的理论框架。其二， 是关注对象更为广泛的政治经济学层面的探索。政治经济学作为一门研究各种利益、目标操纵者和特殊交换机制相互作用的学科。其视野不仅专注于市场交易的信息行为。更重要的是用来分析各种非市场契约模式下的交易表现。它致力于阐明多元化利益集团间关系的调和、修正和转变。这一学派以政治经济学的理论分析框架为基础，形成了股东理论和合法性理论。股东理论将股东视作环境会计报告的主要使用者，管理层若希望企业经营持续的成功就必须迎合和满足股东们的需要。股东的影响力越大，企业因股东意愿而做出的调整就越多．从而也就决定了环境会计的披露内容和程度。从这种意义上来说，环境会计可以被看作是股东和公司之间相互影响的产物。合法性理论认为在管理层在制定公司政策时需要考虑两方面：一是基本的环境测量；二是环境披露政策。当公众感知的企业环境价值与事实上的企业环境价值存在差异的时候，管理层应采取积极的方式改变和引导公众，最终使二者达成统一。具体地说，当企业环境价值差异属于企业实际表现不佳时，企业应调整企业的行为并告知公众企业行为的实质变化；若企业环境价值差异属于公众对企业行为的误解时，企业应设法改变公众对企业行为的认知度；若企业环境价值差异源于公众对企业应当承担的环境责任抱有不切实际或不恰当的期望，企业管理层应采取措施纠正公众的这种预期。西方国家对环境会计的研究不论是决策有用观点还是政治经济观点，其立足点不外乎传统的股东财富最大化、管理层财富最大化和社会财富最大化两大类。传统的决策有用观都大多把理论建立在狭义的股东财富最大化模型之上，合法性理论则更倾向于管理层财富最大化模型。在近些年， 西方环境会计的研究中，已经有越来越多的学者将他们的理论研究建立在社会财富最大化模型之上。股东财富最大化和管理者财富最大化模型基本上属于一种小范围的、确定性的模型。 社会财富最大化模型，强调企业不是存在于真空之中，它们是组成和支撑社会运行的一部分，并且将这种更大范围内相互依存的关系解释为组织和社会以及更广泛的利益相关者之间存在的社会契约，企业以社会财富最大化的方式运行，并从中获得与社会有关的合法化地位。社会契约可以假定是隐含的，各种社会法律使这种特定的社会契约更加清楚明确。这些隐含的社会契约和明确的法律法规，也就是社会为企业组织规定的会计责任。随着社会投资理论的提出，包括自然环境本身和下一代利益在内，更为广泛的利益群体也都被统一进来。显然，从社会财富最大化目标到企业的社会契约再到企业会计责任， 基本可以看到环境问题和传统企业会计之间清晰的理论联系纽带，也可以基于此种联系构建一座环境问题和传统会计理论研究的桥梁。
三、环境价值与会计目标
（ 一 ）环境价值 人类之外的自然环境具有工具价值， 能够为人类提供食物、纤维、木材等其他工业原料， 甚至作为获取美感的欣赏对象。这是环境的价值， 这是毫无疑问的。问题在于， 自然环境， 是否具有本身的内在的独立于人类的价值？既内在的价值？现代科学在生态学和系统科学研究的基础上得出的结论是： 生命系统表现为网络格局。人们遇到的生态系统，无论是有机体的部分、有机体本身或由其集体组成的群落（生态系统）， 其组成是用网络形式排列的， 他们相互联系，相互作用和相互依赖。作为群体的生命之网， 是生命系统中的多层结构： 物种层次， 在某一空间范围内，不同物种在生命活动中与其他有机体紧密联系， 命运有一定的共同性， 这种组合称为“同生群”。在一个同生群内， 一个植物种的灭绝， 数拾个相互依赖的昆虫、动物或其他植物种跟随消失。生态系统层次，生态系统是生物在地球上生存和进化的基本单位， 由众多的植物、动物、微生物及物理环境组成。这些有机体有单细胞的， 也有多细胞的， 属于不同的物种，在食物链上居于不同的营养级位，有生产者， 居于不同级位的消费者和分解者。生态系统作为开放的系统， 来自太阳的能量在系统内流动，而物质则在系统内循环。生物圈层次：是指覆盖地球表面，组成地球大气圈的下层， 土壤、岩石圈表层及整个生命界。总之，正是不同层次的形形色色的生命系统的网络共同维持着地球上各种功能的运转，保证了生命的持续繁荣。这就是自然间和谐、稳定和秩序。从这意义上说， 我们不能砍掉“生命之网”的任何一个环节， 以至牺牲其完整性。但是对于一个个体、一个物种或生态系统， 情况又不一样。达尔文进化论的中心要点是：生物具有超过其支持他们的环境承载能力的繁殖能力。大多数个体在生命的早期死去，这显然对所涉及的个体是“恶”，但这对于他所从属的物种和生态系统的繁荣是必要的。是“善”当然，这种“善”是完全独立于人类的利益，即他们具有它们自己内在的价值。所以，从生命的网络格局看，无论是物种、或者是生态系统，或者是盖娅的某个组成部分都具有其内在的价值。
（ 二 ）会计目标环境会计的目标可以表达为在遵从社会契约前提下使企业的社会价值最大化。环境会计目标不仅应包括了现行传统会计的本质也应包括了企业所面临的客观环境，而且还应包括了企业和环境的时间因素， 也既社会价值最大化，不仅仅是当前的，而且应该是长期的，是一个可持续发展的概念。环境会计目标的理论必须与可持续性发展理论相结合。根据可持续发展世界企业委员会（WBCSD）的观点，可持续发展包括对经济财富、环境质量和社会公平的积极追求。由于社会公平目标的抽象性和不可计量性，环境会计，将经济—生态效益作为系统的目标，也是无可厚非的现实明智之举。经济—生态效益的实现就是企业能够提供具有竞争优势的商品和服务，这些商品和服务能够满足人们需求．保证生活质量，同时，又能逐步将生态影响和资源消耗减少到地球可能承载的水平之内。因此，环境会计的核心目标可以表达为计量、揭示和报告企业的经济-生态效益，和追求企业经济-生态效益最大化的过程。依据这一目标，不可再生自然资源理就应得到企业的足够的保护。 同时，经济-生态效益的影响因素大多易于计量，而且这些因素变动的直接和间接影响也相对易于确认和计量。至于可持续发展概念中的社会公平问题， 则属于社会会计学研究的范畴。在环境会计研究中， 引入可持续发展概念而不将对社会公平的追求同时列为目标也属正常。1983年世界银行积极鼓励修订现行的会计体系，增加环境项目，建立与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户。 1989年我国政府修订《中国21世纪议程-中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，力图将环境因素纳入会计核算体系，以使国民经济核算指标能够真实地反映国民经济的增长速度。这一阶段环境会计的发展，正是将生态和经济两个系统的计量、揭示和报告融合进传统的企业会计，从而催生现代意义上的企业环境会计的过程。显而易见，在依经济-生态效益目标构建环境会计系统过程中， 还必须深入研究并明确经济效益同生态效益二者之间的关系。简言之，当经济效益与生态效益发生不可调和的冲突时，孰先孰后？这就回到前述的环境自身价值的认定和独立于人类经济利益之外的生态环境系统的“善”或“恶”的判断。换言之，以经济-生态效益为理论基础的环境会计目标，实际上默认了企业的经效益同生态效益具有“此消彼长”的假设。也就是说。除非能双赢， 否则，在经济效益和生态效益关系，必有一方需要做出让步。因此， 在环境会计学中，必然要引进更多的环境科学的准则、判断依据和方法。
四、环境评价与环境会计的经济后果
（ 一 ）环境评价环境评价是按照一定的评价标准和评价方法评估环境质量的优劣，预测环境质量的发展趋势和人类活动对环境的影响。环境质量的评价主要包括以下方面：一是环境质量回顾评价。这是对某一区域某一历史阶段的环境质量的历史变化的评价， 评价的资料是历史数据。这种评价可以预测环境质量的变化发展趋势。二是环境质量现状评价。 这种评价是利用近期的环境监测数据所做的分析与评价，它反映的是区域环境质量的现状。三是环境影响评价。这种评价是对拟议中的重要决策或项目开发、生产活动可能对环境产生的物理性、化学性或生物性的作用， 及其造成的环境变化和对人类健康和福利的可能的影响，进行的系统的分析和评估，并提出减免这些影响的对策和措施。按照评价所涉及的环境要素，可以将环境评价分为综合评价（涉及区域所有重要环境要素）和单要素评价如大气环境质量评价、水环境质量评价、土壤环境质量评价等。所谓环境影响，按照ISO14001的定义， 是指“全部或部分组织的活动、产品或服务给环境造成的任何有益或有害的变化。”环境影响评价可以分为：单个建设项目或企业活动的环境影响评价；区域开发的环境影响评价；公共政策的环境影响评价。 环境影响评价的意义在于，环境影响评价是管理工作的重要组成部分，它具有不可代替的预知功能、导向作用和调控作用。 无论对于新开发项目还是开发完成后在运行中的项目，它可以保证建设项目选址和布局的合理性，同时也可以提出各种环境破坏的减免措施和评价各种环境破坏减免措施的技术经济可行性，从而为环境破坏和不良影响治理工程提供依据。区域环境影响评价和公共政策的环境影响评价，可以在更好层次上保证区域开发和公共政策对环境的负面影响降低到最少或人们可以接受的程度。环境影响评价过程中， 除环境检测技术和手段外，一个重要依据就是环境保护标准。根据“中华人民共和国环境保护标准管理办法”，环境保护标准是指“为保护人群健康、社会物质财富和维持生态平衡， 对大气、水、土壤等环境质量，对污染源、监测方法以及其他需要所制定的标准的总称， 简称为环保标准。”环境保护标准是制订和执行环境保护法律法规的技术依据， 它使环保法规具有可检测性和可操作性， 为执法提供了手段和依据；是环境管理， 既环境立法、环境政策、环境规划、环境监测和环境影响评价的技术基础。“中华人民共和国环境保护标准管理办法”中规定，“环保标准包括环境质量标准、污染物排放标准、环保基础标准和环保方法标准。环保质量标准和污染物排放标准分国家标准和地方标准两级，环保基础标准和环保方法标准只有国家标准。”概括起来， 目前我国执行的是四类两级环境标准。环境质量标准：是指为了保障人群健康和社会物质财富，维护生态平衡而对环境中有害物质和因素所作的限制性规定。环境质量标准是以国家的环境保护的法规为政策依据， 以保护环境和改善环境质量为目标制定的。环境质量标准是一定时期内评价环境质量的尺度和进行环境规划、评价和管理的依据。环境质量标准依据环境要素分为水环境质量标准和大气环境质量标准等。
（ 二 ）环境会计的经济后果 “经济后果”学说关注的是会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人等利益相关者决策行为的影响。该学说认为这些个人或团体行为的后果可能影响其他团体和个人的利益。 因此，会计准则制定者在决定会计政策、指定会计准则时应将这些政策和准则可能存在或由此产生的不利后果或影响考虑在内。这一学说的出现源于一种明确的公众倾向， 既公共政策和制度应对其造成的社会、环境和经济后果负责。显然，“环境后果”和“经济后果”存在或者短期、或者长期的内在的必然联系， 人们能够而且也可以接受将“经济后果”概念置换为“环境后果”概念。“经济后果”学说明确了环境会计制度规范和准则制定的重要性和必要性，同时也唤起了各种社会组织、环境保护机构等众多环境信息关注者对环境会计制度规范和准则制定的参与热情。“经济后果”学说，解释了不同利益团体和组织在环境会计和环境会计准则制定过程中，各自不同的立场、分歧和争论的深层次原因，同时也表明环境会计准则制定和披露中存在的巨大空间和不确定性。正是存在这些分歧、争论和不确定性， 在环境会计政策和准则制定和实施过程中，人们就不能不考虑引进权威的科学合理的环境标准和影响评价的技术手段和方法。正是这些科学的、权威的标准和技术手段保证了环境会计政策和准则制定过程中的目标明确性、公允性和可操作性，从而实现最大范围内的可接受性和各种利益的权衡。事实上，环境会计的“经济后果”不仅在环境会计准则、制度制定过程中表现为一种动态权衡过程。而且在环境会计的执行、报告和不断完善过程中，更是被加倍关注的焦点。
综上所述， 在环境会计理论研究过程中， 首先， 通过会计的社会责任和社会契约说建立起会计与环境相联系的理论纽带； 其次，必须将环境的价值有机地纳入会计的目标体系之中， 而且环境价值在会计的目标体系中必须占居举足重轻的地位；最后，将“环境后果”纳入传统会计学的“经济后果”学说中， 运用环境评价的一套科学体系和方法以及权威的环境目标体系，使会计报告的“环境后果”评价具备科学性和实践可操作性。 本文在此只是提出构想，更深入全面的探讨还有赖会计学界同仁共同努力来完成。
参考文献：
［1］许家林：《环境会计：理论与实务的发展与创新》，《会计研究》2009年第10期。
［2］张县平：《我国环境会计相关问题浅析》，《西安财经学院学报》2008年第1期。
［3］肖序：《环境会计理论与实务研究》，东北财经大学出版社 2007年版。
［4］李永臣：《企业环境会计研究》，中国人民大学出版社2005年版。
（编辑 聂慧丽）